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變動成本法與完全成本法的區別

  變動成本法與完全成本法主要區別(上)
 
  變動成本法與完全成本法的主要區別如下:應用的前提條件不同、產品成本及期間成本的構成內容不同、銷貨成本及存貨成本水平不同、常用的銷貨成本計算公式不同、損益確定程序不同和所提供信息的用途不同。茲分述如下:
 
  1.應用的前提條件不同
 
  變動成本法首先要求進行成本性態分析,把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分,尤其要把屬于混合成本性質的制造費用按生產量分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分,如果銷售費用、管理費用或財務費用需要分解,則必須按銷售量分解。
 
  完全成本法首先要求把全部成本按其發生的領域或經濟用途分為生產成本和非生產成本。凡在生產領域中為生產產品發生的成本就歸于生產成本,發生在流通領域和服務領域由于組織日常銷售或進行日常行政管理而發生的成本則歸屬于非生產成本。
 
  2.產品成本及期間成本的構成內容不同
 
  在變動成本法下,產品成本全部由變動生產成本所構成,包括:直接材料、直接人工和變動性制造費用;期間成本由固定性制造費用、固定性經營費用、固定性管理費用、固定性財務費用、變動性銷售費用、變動性管理費用和變動性財務費用所構成。變動成本法期間成本的內容還可以用另外兩種簡單方式表達,即:固定生產成本與全部非生產成本之和,或全部固定成本與全部變動性非生產成本之和。
 
  在完全成本法下,產品成本包括全部生產成本(即直接材料、直接人工和制造費用),期間費用則僅包含全部非生產成本。
 
  3.銷貨成本及存貨成本水平不同
 
  廣義的產品以銷貨和存貨兩種實物形態存在。當期末存貨量和本期銷貨量都不為零時,本期發生的產品成本最終要表現為銷貨成本和存貨成本。在變動成本法下,固定性制造費用作為期間成本直接計入當期損益表,因而沒有轉化為銷貨成本或存貨成本的可能。在完全成本法下,因為固定性制造費用計入產品成本,所以當期末存貨存在時,本期發生的固定性制造費用需要在本期銷貨和期末存貨之間分配,從而導致被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期損益表,被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下期。這必然導致兩種成本方法所確定的銷貨成本及存貨成本水平不同。
  二、變動成本法與完全成本法主要區別(下)
 
  4.常用的銷貨成本計算公式不同
 
  從理論上看,計算銷貨成本的公式為以下三種:
 
  一般公式:本期銷貨成本=期初存貨成本+本期發生的產品成本-期末存貨成本
 
  特殊公式(1):本期銷貨成本=單位變動生產成本×本期銷售量
 
  特殊公式(2):本期銷貨成本=單位生產成本×本期銷售量
 
  各個公式的適用范圍如下:
 
  無論是變動成本法還是完全成本法,都可以按一般公式計算銷貨成本。采用該式,就意味著必須只有先計算出期末存貨成本后,才能計算本期銷貨成本。
 
  由于變動成本法的銷貨成本全部是由變動生產成本構成的,在以下兩種情況下,可以在不計算期末存貨成本的情況下,直接按特殊公式(1)式計算銷貨成本。第一種情況:期初存貨量為零。在這種情況下,單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這三個指標相等,可以用單位變動生產成本指標來表示,可以利用特殊公式(1)。第二種情況:前后期成本水平不變,亦即各期固定成本總額和單位變動生產成本均不變。因為在這種情況下,單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這四個指標可以用統一的單位變動生產成本指標來表示。
 
  在完全成本法下,在以下兩種情況下,可以直接按特殊公式(2)計算銷貨成本。第一種情況:期初存貨量等于零。在這種情況下單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期銷貨成本這三個指標等于單位生產成本指標,可以利用特殊公式(2)。第二種情況:前后期成本水平和產量均不變。只有在這種情況下,單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這四個指標可以用統一的單位生產成本指標來表示。如果僅僅前后期成本水平不變,也不能直接利用特殊公式(2)。這是因為產品成本中包括了固定性制造費用。不同期間單位產品所負擔的固定性制造費用可能因為各期產量不同而發生變化。總之,在完全成本法下,如果期初存貨量不為零,往往不容易直接確定單位產品成本,所以在多數情況下需要應用一般公式計算其銷貨成本。
 
  5.損益確定程序不同
 
  兩種成本計算法的區別不僅限于成本方面,它們還會影響到營業利潤的計量程序。如在變動成本法模式下,只能按貢獻式損益確定程序計量營業損益;而在完全成本法模式下則必須按傳統式損益確定程序計量營業損益。所謂貢獻式損益確定程序是指在損益計量過程中,首先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本,從而確定貢獻邊際,然后再用貢獻邊際補償固定成本以確定當期營業利潤的過程。傳統式損益確定程序則是指在損益計量過程中,首先用營業收入補償本期實現銷售產品的營業成本,從而確定營業毛利,然后再用營業毛利補償營業費用以確定當期營業利潤的過程。
 
  由于兩種成本計算法的損益確定程序不同,又派生出如下三點區別:
 
  (1).營業利潤的計算方法不同
 
  變動成本法下的計算公式:
 
  營業收入-變動成本=貢獻邊際
 
  貢獻邊際-固定成本=營業利潤
 
  完全成本法下的計算公式:
 
  營業收入-營業成本=營業毛利
 
  營業毛利-營業費用=營業利潤
 
  (2)編制的損利潤表格式不同
 
  由于兩種成本法的損益確定程序不同,使得它們所使用的利潤表格式存在一定的區別。變動成本法使用貢獻式利潤表;完全成本法使用傳統式利潤表。除了格式不同外,不同的利潤表還可以提供不同的中間指標。如貢獻式利潤表能夠提供“貢獻邊際”指標;傳統式利潤表可以提供“營業毛利”指標。這些指標的意義和作用是完全不同的。
 
  6.所提供信息的用途不同(變動成本法與完全成本法之間最本質的區別)
 
  變動成本法是為滿足面向未來決策,強化企業內部管理的要求而產生的。由于它能夠提供科學反映成本與業務量之間、利潤與銷售量之間有關量的變化規律的信息,有助于加強成本管理,強化預測、決策、計劃、控制和業績考核等職能,促進以銷定產,減少或避免因盲目生產而帶來的損失。因為在不考慮其他因素的情況下,企業的營業利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數,所以當單價和成本水平不變時,營業利潤額應該直接與銷售量的多少掛鉤,營業利潤額的變動趨勢應該直接與銷售量的變動趨勢相聯系,而這一規律只有在變動成本法下才能得到充分體現。
 
  變動成本法銷售量與營業利潤之間存在以下規律性聯系:
 
  (1)當某期銷售量比上期增加(如第三、第四和第六期)時,該期按變動成本法確定的營業利潤將比上期增加。
 
  (2)當某期銷售量比上期減少(如第二期)時,該期按變動成本法確定的營業利潤將比上期減少。
 
  (3)在一個較長的時期內,當某期銷售量最高(如第六期)時,該期按變動成本法確定的營業利潤一定最高;當某期銷售量最低(如第二期)時,該期按變動成本法確定的營業利潤也一定最低。
 
  (4)在一個較長的時期內,當任意兩期銷售量相同(如第四與第五期)時,這兩期按變動成本法確定的營業利潤額相同。
 
  可見,在變動成本法下,營業利潤真正成了反映企業銷售量多少的晴雨表。利用這一規律,不僅有助于促使企業重視市場銷售,而且還可以大大簡化營業利潤的計算。
 
  典型的完全成本法形成于19世紀,它是適應企業內部事后將間接成本分配給各種產品,反映生產產品發生的全部資金耗費,確定產品實際成本和損益,滿足對外提供報表的需要而產生的。由于它提供的成本信息可以揭示外界公認的成本與產品在質的方面的歸屬關系,有助于促進企業擴大生產,能刺激增產的積極性,因而能廣泛地被外界所接受。
 
  第二次世界大戰后,由于西方企業迅速增加固定資產投資規模,使固定生產成本在產品成本中的比重大大提高;而產量越高,單位產品負擔的固定成本就越低。這種局面就決定了在西方會計領域中完全成本法仍是應用十分廣泛的模式。以美國為例,美國注冊會計師協會、美國證券交易委員會和美國國內稅務總局都主張繼續采用完全成本法。
 
  變動成本法是為滿足面向未來決策,強化企業內部管理的要求而產生的。由于它能夠提供科學反映成本與業務量之間、利潤與銷售量之間有關量的變化規律的信息,因而有助于加強成本管理,強化預測、決策、計劃、控制和業績考核等職能,促進以銷定產,減少或避免因盲目生產而帶來的損失。因為在不考慮其他因素的情況下,企業的營業利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數,所以當單價和成本水平不變時,營業利潤應該直接與銷售量的多少掛鉤,營業利潤的變動趨勢應該直接與銷售量的變動趨勢相聯系,而這一規律只有在變動成本法下才能得到充分體現。

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